עורך-הדין נדאל דאוד

כל עסקה במקרקעין לרכישה או למכירת נכס מקרקעין (או כל מתווה עסקה אחר למכירת זכות במקרקעין), מחייבת הגשת דיווח למשרד מיסוי מקרקעין בתוך 30 ימים מיום החתימה על ההסכם, וזאת בהתאם לסעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין. למעשה, הדיווח נועד בכדי לאפשר לרשות המסים למסות את הצדדים לעסקה במס השבח (חל על המוכר) ובמס הרכישה (חל על הרוכש), בהתאם לנתוני העסקה הרלוונטית.

כידוע, בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, קיימת זכות לצדדים לערער על שומות המס (אם זה על שומת מס שבח או על שומת מס רכישה), כאשר בשלב הראשון ניתן להגיש השגה למנהל מיסוי מקרקעין, ולאחר מכן ערר לוועדת הערר שליד בית-המשפט המחוזי, ורק במקרים מסוימים, כאשר קיימת טעות משפטית בפסק-הדין של ועדת הערר, ניתן להגיש ערעור לבית-המשפט העליון.

כאן נשאלת השאלה: מה קורה כאשר הצדדים החליטו – לאחר שחתמו על ההסכם, ולאחר שהגישו דיווח לרשות המסים, ואפילו לאחר ששילמו את המס בגין העסקה – לבטל את ההסכם? האם קיימת להם זכות לקבל החזר מס בגין הסכום ששולם? או שמא לאחר תשלום המס לא קיימת זכות להחזר מס כאמור? במאמר זה אתייחס לאותם מקרים שבהם נחתמה עסקה במקרקעין, והוגש דיווח בגינה לרשות המסים, אך מסיבה כזו או אחרת, החליטו הצדדים לעסקה על ביטולה.

בהתאם לפסיקת בית-המשפט העליון, קיימים מספר מבחנים לצורך בחינת השאלה אם ביטול העסקה על-ידי הצדדים מקנה להם זכות לקבל החזר מס אם לאו, כאשר המטרה מאחורי המבחנים שאפרט כאן, הנה לבחון את אמיתות הביטול של העסקה, כלומר ביטול שלא נועד אך ורק לצורך התחמקות מתשלום המס:

מבחן "קליטת העסקה בקרקע המציאות":

אחד המבחנים החשובים לצורך בחינת אמיתות הביטול הנו מה מידת קליטתה של העסקה בקרקע המציאות. כלומר, ככל שהנכס נמכר בשנית לצד ג' או כאשר הנכס הושכר ושולמו דמי שכירות שלא ניתן להחזירם לשוכר עם ביטול העסקה, או כאשר לא הוחזרה התמורה ששולמה בגין העסקה, או כאשר נגמרה העסקה ברישום בטאבו (בלשכת רישום המקרקעין), אזי הדבר מעיד על כך שהעסקה "שלחה שורשים בקרקע המציאות" וביטולה אינו אפשרי, שהרי קיים קושי אמיתי להחזרת המצב לקדמותו.

מבחן "המלאכותיות"

מבחן המלאכותיות בוחן אם הביטול של העסקה הנו ביטול כן ואמיתי שלא נועד להתחמק מתשלום המס, ולכן המרכיב החשוב במבחן זה הנו מידת הרטרואקטיביות של הביטול, דהיינו האם הביטול הנו למפרע או שמא העילה "נולדה" רק בשלב מאוחר יותר, דבר אשר עשוי להצביע על ביטול לצורך התחמקות מתשלום מס.

מובהר, כי כאשר הסכימו הצדדים בהסכם עצמו, כי עצם החיוב במס או חיוב מס בסכום מסוים מקנה למי מהצדדים זכות לבטל את העסקה, יכול בהחלט להעיד על כך שהביטול הנו רטרואקטיבי ולא "נולד" בשלב מאוחר, ולכן ייתכן שמדובר בביטול כן ואמיתי, המזכה את הצדדים בהחזר מס.

מבחן "היחסים המיוחדים"

קיומם של "יחסים מיוחדים" בין הצדדים משחקת לרעתם, שהרי כאשר מדובר בהסכם בין קרובי משפחה או כאשר מדובר בהסכם בין מכרים או בצדדים שקיימים ביניהם יחסים עסקיים ענפים, ובשלב מאוחר יותר מחליטים על ביטולו, אזי קיים חשש אמיתי כי הביטול הנו מלאכותי שנועד אך ורק לצורך התחמקות מתשלום המס.

בעניין הזה חשוב לציין, כי יש להבדיל בין ההימנעות מתשלום מס לבין שיקולי החיסכון והכדאיות הכלכלית, שבהם הצדדים הופתעו מהחבות במס או מגובה המס, שכן הייתה קיימת הנחה כי העסקאות לא יחובו כלל או יחובו שהמס יהיה באופן משמעותי נמוך יותר.

מבחן "משך הזמן" (מבחן עזר):

משך הזמן שבין החתימה על ההסכם לבין ביטול ההסכם הנו מבחן עזר חשוב לצורך בחינת אמיתות הביטול. כך למשל, ככל שביטול העסקה הנו בסמוך ליום החתימה על ההסכם, אזי נראה כי מדובר בביטול כן ואמיתי. אולם כאשר הביטול נעשה בחלוף שנים רבות מיום החתימה על ההסכם, אזי קיים החשש שמדובר בביטול מלאכותי.

יחד עם זאת חשוב להבהיר, כי מבחן זה אינו מכריע אלא רק מסייע לבחון את מידת מלאכותיות העסקה. כלומר, חלוף הזמן מאז החתימה על ההסכם ועד לביטולו אינו המבחן העיקרי שלפיו תוכרע שאלת הכוונה האמיתית של הצדדים מביטול ההסכמים.

אדגיש, כי המבחנים לקביעת "אמיתות" הביטול, הנם אך לצורך גילוי כוונת הצדדים האמיתית ואינם עומדים בפני עצמם, ולכן גם ביטול עסקה בחלוף שנים ארוכות עשוי לפעמים להיחשב ביטול אמיתי (כך למשל קיים מקרה שבו בוטל הסכם מכר מגרש בחלוף 15 שנים מיום חתימתו ומקרה אחר שבו הוכר הביטול כביטול אמיתי בחלוף 7 שנים מהחתימה, בשל תשלום מס גבוה).

סיכום

לסיום חשוב לציין, כי ניתן גם ניתן לבטל עסקה במקרקעין שנחתמה ודווחה למשרד מיסוי מקרקעין, אך לצורך הכרה מצד מנהל מיסוי מקרקעין באמיתות הביטול לצורך קבלת החזר המס ששולם, יש לעמוד במבחנים שנקבעו בפסיקת בית-המשפט העליון.

יחד עם זאת חשוב להבהיר, כי ביטול עסקה במקרקעין באופן שגוי ומלאכותי, עלול לפעמים להיחשב כעסקה נוספת במקרקעין. כלומר מנהל מיסוי מקרקעין עלול לסווג את הביטול כעסקה במקרקעין, כך שהרוכש בעסקה המקורית ייחשב כמוכר, ואילו המוכר ייחשב כרוכש, וכך יהיו חייבים בתשלומי מס נוספים.